2005年1 2月29日，全國(guó)人大常委會(huì)表決通過，廢止已實(shí)行了48年的《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》，自2006年1月1日生效。這標(biāo)志著傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)稅徹底退出了歷史舞臺(tái)，中國(guó)從此進(jìn)入了“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”。那么，隨之而來的問題是，農(nóng)民在告別了古老的“皇糧國(guó)稅”以后，政府該如何重新確立與農(nóng)民之間的分配關(guān)系？目前，理論界比較一致的看法是統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制，但在怎樣統(tǒng)一的問題上卻眾說紛紜、看法不一。本文的寫作目的，就是通過對(duì)一些現(xiàn)實(shí)的約束條件進(jìn)行分析，來探討“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”如何構(gòu)建城鄉(xiāng)一體的涉農(nóng)稅收制度。

    一、現(xiàn)實(shí)的約束條件

    (一)“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”的涉農(nóng)稅收制度應(yīng)該符合科學(xué)發(fā)展觀的要求

    在黨的十六屆三中全會(huì)上，中央提出了科學(xué)發(fā)展觀的理念，并用這一理念來引領(lǐng)中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展�？茖W(xué)發(fā)展觀在具體的實(shí)踐方面被概括為“五個(gè)統(tǒng)籌”，統(tǒng)籌城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是五項(xiàng)統(tǒng)籌中的重要內(nèi)容。因此，我們?cè)谶M(jìn)行涉農(nóng)稅收制度設(shè)計(jì)時(shí)，一定要考慮到這種特定的時(shí)代背景，即“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”的涉農(nóng)稅收制度要符合統(tǒng)籌城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

    回顧新中國(guó)成立以來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展史，建國(guó)初期國(guó)家為實(shí)現(xiàn)工業(yè)化實(shí)行了重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略。在資本嚴(yán)重短缺的歷史條件下，中國(guó)政府對(duì)農(nóng)業(yè)采取了特殊的稅收政策：首先，通過工農(nóng)產(chǎn)品的不等價(jià)交換(價(jià)格暗稅)使國(guó)家財(cái)政獲得巨額的隱性收入；其次，通過獨(dú)立的農(nóng)業(yè)稅收制度(農(nóng)業(yè)稅)使農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)有別于城市居民。這種“暗稅”為主、“明稅”為輔的農(nóng)業(yè)稅收制度使政府能夠最大限度地汲取農(nóng)業(yè)剩余。應(yīng)該說，“三農(nóng)”為中國(guó)的工業(yè)化做出了巨大貢獻(xiàn)。改革開放以后，形成于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的“城鄉(xiāng)二元”稅收制度得到了延續(xù)。20世紀(jì)90年代以來，在城鄉(xiāng)收入差距不斷擴(kuò)大的情況下，這種“城鄉(xiāng)二元”稅收制度已經(jīng)成為農(nóng)民負(fù)擔(dān)問題凸現(xiàn)的一個(gè)深刻的制度根源。因此，要實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，應(yīng)該做到以下兩點(diǎn)：1．必須改變“城鄉(xiāng)二元”稅收制度，使農(nóng)民獲得在城鄉(xiāng)統(tǒng)一的稅收制度下納稅的權(quán)利；2．鑒于目前城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平、居民收入水平差距十分巨大的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)該實(shí)行“工業(yè)反哺農(nóng)業(yè)，城市支持鄉(xiāng)村”的戰(zhàn)略。關(guān)于第一點(diǎn)，伴隨著農(nóng)業(yè)稅的廢止，改變城鄉(xiāng)“城鄉(xiāng)二元”稅收制度的工作已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展；關(guān)于第二點(diǎn)，就是要求在城鄉(xiāng)統(tǒng)一的稅收制度框架下，對(duì)“三農(nóng)”實(shí)行一些特殊的優(yōu)惠政策。這樣做的實(shí)質(zhì)是在歸還歷史欠賬，客觀上有助于促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，遏制城鄉(xiāng)差距不斷拉大的勢(shì)頭。應(yīng)該說，當(dāng)前我國(guó)已經(jīng)完全具備了“工業(yè)反哺農(nóng)業(yè)，城市支持鄉(xiāng)村”的能力，以2005年為例，工商業(yè)所創(chuàng)造的產(chǎn)值占整個(gè)國(guó)民生產(chǎn)總值的比重超過了85％，而農(nóng)業(yè)創(chuàng)造的產(chǎn)值不足15％；工商稅收達(dá)到30 866億元左右，農(nóng)業(yè)稅及附加收入只有15億元。

    (二)涉農(nóng)稅收制度的確立要體現(xiàn)農(nóng)村稅費(fèi)改革的成果

    眾所周知，當(dāng)前農(nóng)業(yè)稅收制度的變革是農(nóng)村稅費(fèi)改革的重要內(nèi)容之一。中國(guó)農(nóng)村的稅費(fèi)改革始于20世紀(jì)末，改革的直接動(dòng)因是減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)。從改革的內(nèi)容來看，其進(jìn)程大體可以分為個(gè)步驟：

    第一步是“清費(fèi)立稅”，即在取消各種不合理亂收費(fèi)的同時(shí)，將一些被認(rèn)為是合理的具有稅收性質(zhì)的收費(fèi)并入農(nóng)業(yè)稅之中，采取嚴(yán)厲措施禁止稅外收費(fèi)。這樣的舉措有利于明確政府和農(nóng)民之間的收入分配關(guān)系，規(guī)范了政府的收入行為，客觀上減輕了農(nóng)民的總體負(fù)擔(dān)。但單一的費(fèi)改稅并不能從根本上解決農(nóng)民負(fù)擔(dān)問題。

    第二步是徹底廢止農(nóng)業(yè)稅�！扒遒M(fèi)立稅”客觀上使農(nóng)業(yè)稅的地位得到了強(qiáng)化，但農(nóng)民的負(fù)擔(dān)并未減輕。不僅如此，農(nóng)業(yè)稅的存在為各種“搭車”收費(fèi)提供了便利，一旦條件允許，各種亂收費(fèi)就有可能死灰復(fù)燃。為了徹底解決農(nóng)民負(fù)擔(dān)問題、實(shí)現(xiàn)農(nóng)民增收，2006年伊始已全面廢止農(nóng)業(yè)稅。

    第三步是構(gòu)建城鄉(xiāng)一體化稅收制度。農(nóng)業(yè)稅廢止后，中國(guó)在稅制上出現(xiàn)了統(tǒng)一稅制的開端，農(nóng)民在稅收負(fù)擔(dān)方面也因此將獲得與城市居民相同的待遇。

    不難理解，減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)是貫穿農(nóng)村稅費(fèi)改革的一條主線。如果城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一后的涉農(nóng)稅收制度仍不能有效解決農(nóng)民負(fù)擔(dān)問題，那么農(nóng)村稅費(fèi)改革的成效就要大打折扣。因此，筆者認(rèn)為，在制定新的涉農(nóng)稅收制度時(shí)，進(jìn)一步減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)仍然是必須堅(jiān)持的一個(gè)基本前提。

    (三)經(jīng)濟(jì)全球化也是構(gòu)建涉農(nóng)稅收制度不得不考慮的因素

    目前中國(guó)已經(jīng)成為世界貿(mào)易組織的一員，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，國(guó)際因素將對(duì)政府的經(jīng)濟(jì)政策施加越來越大的影響。由于農(nóng)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的特殊地位，各國(guó)政府都對(duì)農(nóng)業(yè)采取了各種各樣的扶植措施，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家表現(xiàn)得尤其突出，它們不但對(duì)農(nóng)業(yè)給予稅收優(yōu)惠，而且還對(duì)農(nóng)業(yè)進(jìn)行大量的財(cái)政補(bǔ)貼。以歐盟為例，其成員國(guó)共同出資設(shè)立的歐洲農(nóng)業(yè)指導(dǎo)和保證基金專門用于補(bǔ)貼和支持經(jīng)濟(jì)體內(nèi)農(nóng)業(yè)的發(fā)展，2000-2006年每年用于補(bǔ)貼農(nóng)業(yè)的預(yù)算支出都在405億歐元水平上，并利用WTO的“綠箱”和“黃箱”政策對(duì)農(nóng)業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼。發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)的特殊扶植政策使這些國(guó)家的農(nóng)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，使發(fā)展中國(guó)家的農(nóng)業(yè)處于不利地位。中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家的一員，受自身財(cái)政能力的制約，不可能給予本國(guó)農(nóng)業(yè)像發(fā)達(dá)國(guó)家那樣數(shù)量龐大的財(cái)政補(bǔ)貼，但在制定涉農(nóng)稅收政策時(shí)．則要考慮到經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代背景，充分發(fā)揮稅收對(duì)本國(guó)農(nóng)業(yè)的保護(hù)功能。政府在進(jìn)行涉農(nóng)稅收制度設(shè)計(jì)時(shí)，要合理借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)．對(duì)農(nóng)業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠。當(dāng)然，各國(guó)在對(duì)農(nóng)業(yè)給予稅收優(yōu)惠的具體做法上不盡相同，中國(guó)也應(yīng)根據(jù)本國(guó)國(guó)情借鑒其中合理的成分。

    (四)涉農(nóng)稅收制度的具體安排必須要充分考慮中國(guó)農(nóng)業(yè)的特殊國(guó)情

    與世界其他國(guó)家相比，中國(guó)農(nóng)業(yè)有許多特殊的國(guó)情：

    1．中國(guó)擁有世界上數(shù)量最龐大的農(nóng)業(yè)從業(yè)人員．全國(guó)13億人中農(nóng)村人口有9億多，按照每戶4．1個(gè)人口(2004年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù))計(jì)算，全國(guó)就有近2．4億個(gè)農(nóng)戶。對(duì)如此龐大的農(nóng)業(yè)人口和農(nóng)戶實(shí)行現(xiàn)代稅收制度，無疑會(huì)對(duì)稅收征管工作提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

    2．生產(chǎn)規(guī)模小、生產(chǎn)太分散。中國(guó)目前大約有18億畝耕地，按所有農(nóng)業(yè)人口平均計(jì)算每人有大約2畝的耕地，平均每個(gè)農(nóng)戶耕種的土地面積只有8畝多。而且隨著人口的增長(zhǎng)和城市化進(jìn)程的推進(jìn)，人均占有的耕地面積有可能會(huì)進(jìn)一步縮小。所以與國(guó)外的農(nóng)業(yè)相比，中國(guó)以農(nóng)戶為單位的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)規(guī)模要小得多。小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)突出特點(diǎn)是生產(chǎn)分散，難以形成規(guī)�；�，這也將成為現(xiàn)代稅收制度進(jìn)入農(nóng)業(yè)的一個(gè)障礙。

    3．人均2畝左右的土地決定了一個(gè)農(nóng)民家庭如果單純地依靠耕種土地來獲得收入，這個(gè)家庭的農(nóng)業(yè)剩余將是極其有限的，在通常情況下僅僅是維持溫飽而已。

    4．中國(guó)農(nóng)村土地制度的特殊性，即實(shí)行的是“三級(jí)所有，隊(duì)為基礎(chǔ)”的集體所有制。這樣的制度是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期延續(xù)下來的，當(dāng)時(shí)的所謂“三級(jí)”指的是公社、生產(chǎn)大隊(duì)和生產(chǎn)小隊(duì)，人民公社體制解體以后，原來的“三級(jí)”就變成了鄉(xiāng)、行政村和村民小組。盡管名為集體所有，但各級(jí)的所有權(quán)都是不完整的，終極處置權(quán)掌握在更上級(jí)政府的手中。在實(shí)行家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制條件下，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者只擁有土地的使用權(quán)，而且還不一定能得到有效保障。

    上述種種情況客觀上構(gòu)成現(xiàn)實(shí)中國(guó)農(nóng)業(yè)的基本國(guó)情，政府在制定涉農(nóng)稅收制度時(shí)一定要充分考慮到這些因素，否則就無法保證稅收制度的可行性。

    (五)涉農(nóng)稅收制度的設(shè)計(jì)應(yīng)該在既有的工商稅制框架內(nèi)進(jìn)行

    按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，制度變遷往往受制于“路徑依賴”，稅收制度的變革也同樣如此。1994年稅制改革以來，我國(guó)已經(jīng)初步建成了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的城市工商稅收制度體系。這個(gè)稅收制度的基本特征是：以商品稅和所得稅為主體，以財(cái)產(chǎn)稅和資源稅等其他稅類為輔助，商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和資源稅等共同構(gòu)成了目前我國(guó)稅收制度的基本框架。應(yīng)該說，原有的農(nóng)業(yè)稅與具有現(xiàn)代稅制特征的城市工商稅是格格不入的，它與中國(guó)幾千年來的農(nóng)業(yè)稅收制度一脈相承。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府征稅的對(duì)象主要有三種：商品、所得和財(cái)產(chǎn)。但原有的農(nóng)業(yè)稅是對(duì)農(nóng)民的生產(chǎn)總量課稅，而不考慮征稅對(duì)象是不是商品，也不管農(nóng)民是否擁有所得和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育到今天，取消農(nóng)業(yè)稅是歷史的必然。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)主體一視同仁，農(nóng)民作為公民應(yīng)該獲得平等的稅收待遇。既然既有的工商稅收制度符合時(shí)代發(fā)展的要求，就應(yīng)該把對(duì)“三農(nóng)”的課稅納入既有的工商稅收體系，而不是另起爐灶，重新建立一個(gè)獨(dú)立的涉農(nóng)稅收制度。所以，在既有的工商稅制框架內(nèi)進(jìn)行涉農(nóng)稅收制度設(shè)計(jì)，同樣體現(xiàn)了制度變遷要受制于“路徑依賴”的原理。

    二、選擇合適的征稅模式

    在這里首先澄清一種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)——廢止農(nóng)業(yè)稅后農(nóng)民就不承擔(dān)任何稅收負(fù)擔(dān)了。事實(shí)上，農(nóng)民在三種情況下仍然是繳稅的。首先，農(nóng)民作為消費(fèi)者，同城市居民一樣承擔(dān)著商品中所包含的稅收負(fù)擔(dān)；其次，農(nóng)民從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也在繳稅；第三，農(nóng)民從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在農(nóng)業(yè)稅廢止后仍然承擔(dān)著購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所含的增值稅。以下，我們對(duì)“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”涉農(nóng)稅收制度的研究主要側(cè)重于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)領(lǐng)域．即如何對(duì)農(nóng)民的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行課稅。

    在理性借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和充分考慮現(xiàn)實(shí)約束條件的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”，涉農(nóng)稅收制度模式的選擇是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，即根據(jù)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的進(jìn)程來確定合適的征稅模式。

    (一)現(xiàn)階段：為現(xiàn)代稅收制度引入農(nóng)業(yè)做準(zhǔn)備的階段

    農(nóng)業(yè)稅廢止后，將現(xiàn)代稅制立即引入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，這樣的想法是不現(xiàn)實(shí)的，需要經(jīng)歷一個(gè)準(zhǔn)備階段。由于中國(guó)農(nóng)業(yè)的特殊國(guó)情，客觀上增加了現(xiàn)代稅收制度在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域推行的難度。因此，在明確了建立城鄉(xiāng)一體化稅收制度的方向后，就應(yīng)該在具體的制度設(shè)計(jì)上作大量的準(zhǔn)備工作，使最終的制度安排能夠符合中國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，具有可操作性。應(yīng)該說，就目前的研究來看，這方面的工作已經(jīng)取得了重要的進(jìn)展和突破，但一些具體的操作問題仍有待進(jìn)一步細(xì)化研究，而且時(shí)至今日也沒有形成一種主流認(rèn)識(shí)�；�于這樣的事實(shí)，筆者認(rèn)為，將現(xiàn)代稅收制度引入農(nóng)業(yè)的方向不能動(dòng)搖，但也不能草率行事、一蹴而就，而是需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間理論和實(shí)踐的探索。因此，可以斷言，在農(nóng)業(yè)稅廢止后的現(xiàn)階段．中國(guó)的農(nóng)業(yè)要經(jīng)過一段時(shí)間的“無稅”時(shí)期，這里的“無稅”指的是政府不直接針對(duì)農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)課稅。

    在這段“無稅”時(shí)期，值得關(guān)注的一個(gè)問題是：如何處理農(nóng)民購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所包含的增值稅。因?yàn)閷?duì)農(nóng)業(yè)免征增值稅，所以購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所包含的增值稅就不能作為進(jìn)項(xiàng)稅得到抵扣。如果效仿某些國(guó)家的做法實(shí)行零稅率，將農(nóng)民承擔(dān)的生產(chǎn)資料進(jìn)項(xiàng)稅直接返還給每個(gè)農(nóng)民，那么無疑會(huì)在具體操作上面臨很大障礙，稅務(wù)部門無法應(yīng)付如此龐大的工作量。考慮到當(dāng)前政府對(duì)一些農(nóng)村公共物品供給投入嚴(yán)重不足的問題，可以在核定農(nóng)民購(gòu)進(jìn)全部生產(chǎn)資料所含進(jìn)項(xiàng)稅的基礎(chǔ)上，將這部分資金按比例從中央財(cái)政和省級(jí)財(cái)政中分離出來(其中中央負(fù)擔(dān)75％，省級(jí)負(fù)擔(dān)25％)，設(shè)立一個(gè)“農(nóng)村基層政府運(yùn)轉(zhuǎn)和公益事業(yè)發(fā)展基金”，專門用于解決農(nóng)民急需的農(nóng)村公共物品供給不足問題。

    (二)未來：“增值稅+所得稅”模式是一種合適的選擇

    選擇“增值稅+所得稅”征稅模式主要是出于以下幾種原因：1．增值稅和所得稅是我國(guó)稅收體系中兩個(gè)最重要的稅種，在“城鄉(xiāng)二元”稅收制度下，增值稅和所得稅的征稅范圍僅限于城市工商業(yè)，廢止農(nóng)業(yè)稅后，對(duì)農(nóng)業(yè)征收增值稅和所得稅，符合城鄉(xiāng)一體的征稅理念。2．從增值稅的角度來看，一直以來政府對(duì)農(nóng)業(yè)實(shí)行免稅政策，這樣做不利于保持增值稅征稅鏈條的完整性，導(dǎo)致與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相聯(lián)結(jié)的上下游部門稅負(fù)不公平，同時(shí)農(nóng)業(yè)部門購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅也不能得到抵扣。因此，對(duì)農(nóng)業(yè)征收增值稅可以克服上述弊端。3．從所得稅的角度來看，對(duì)農(nóng)業(yè)征收所得稅可以避免農(nóng)業(yè)稅廢止后留下的真空�，F(xiàn)行的個(gè)人所得稅規(guī)定：“個(gè)體工商戶和個(gè)人專營(yíng)種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)．捕撈業(yè)，其經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目屬于農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征稅范圍并已征收了農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅的，不再計(jì)算征收個(gè)人所得稅；不屬于農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征稅范圍的，應(yīng)對(duì)其所得計(jì)征個(gè)人所得稅”。所以，農(nóng)業(yè)稅廢止后，將所得稅引入農(nóng)業(yè)是理所當(dāng)然的事情。4．對(duì)農(nóng)業(yè)征收土地稅并不合適。對(duì)土地?zé)o論是征收財(cái)產(chǎn)稅還是征收資源稅，都不是基于農(nóng)業(yè)所得進(jìn)行的征收，我國(guó)農(nóng)業(yè)的特殊國(guó)情決定了農(nóng)業(yè)剩余是極其有限的，不考慮農(nóng)業(yè)所得的狀況而對(duì)有限的農(nóng)業(yè)剩余課征財(cái)產(chǎn)稅或資源稅，顯然不合時(shí)宜。此外，征收土地財(cái)產(chǎn)稅還受到法理的約束，我國(guó)農(nóng)民對(duì)土地并不具有所有權(quán)而只有使用權(quán)，所以政府不能對(duì)農(nóng)民征收土地財(cái)產(chǎn)稅。 
2．生產(chǎn)規(guī)模小、生產(chǎn)太分散。中國(guó)目前大約有18億畝耕地，按所有農(nóng)業(yè)人口平均計(jì)算每人有大約2畝的耕地，平均每個(gè)農(nóng)戶耕種的土地面積只有8畝多。而且隨著人口的增長(zhǎng)和城市化進(jìn)程的推進(jìn)，人均占有的耕地面積有可能會(huì)進(jìn)一步縮小。所以與國(guó)外的農(nóng)業(yè)相比，中國(guó)以農(nóng)戶為單位的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)規(guī)模要小得多。小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)突出特點(diǎn)是生產(chǎn)分散，難以形成規(guī)�；�，這也將成為現(xiàn)代稅收制度進(jìn)入農(nóng)業(yè)的一個(gè)障礙。

    3．人均2畝左右的土地決定了一個(gè)農(nóng)民家庭如果單純地依靠耕種土地來獲得收入，這個(gè)家庭的農(nóng)業(yè)剩余將是極其有限的，在通常情況下僅僅是維持溫飽而已。

    4．中國(guó)農(nóng)村土地制度的特殊性，即實(shí)行的是“三級(jí)所有，隊(duì)為基礎(chǔ)”的集體所有制。這樣的制度是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期延續(xù)下來的，當(dāng)時(shí)的所謂“三級(jí)”指的是公社、生產(chǎn)大隊(duì)和生產(chǎn)小隊(duì)，人民公社體制解體以后，原來的“三級(jí)”就變成了鄉(xiāng)、行政村和村民小組。盡管名為集體所有，但各級(jí)的所有權(quán)都是不完整的，終極處置權(quán)掌握在更上級(jí)政府的手中。在實(shí)行家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制條件下，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者只擁有土地的使用權(quán)，而且還不一定能得到有效保障。

    上述種種情況客觀上構(gòu)成現(xiàn)實(shí)中國(guó)農(nóng)業(yè)的基本國(guó)情，政府在制定涉農(nóng)稅收制度時(shí)一定要充分考慮到這些因素，否則就無法保證稅收制度的可行性。

    (五)涉農(nóng)稅收制度的設(shè)計(jì)應(yīng)該在既有的工商稅制框架內(nèi)進(jìn)行

    按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，制度變遷往往受制于“路徑依賴”，稅收制度的變革也同樣如此。1994年稅制改革以來，我國(guó)已經(jīng)初步建成了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的城市工商稅收制度體系。這個(gè)稅收制度的基本特征是：以商品稅和所得稅為主體，以財(cái)產(chǎn)稅和資源稅等其他稅類為輔助，商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和資源稅等共同構(gòu)成了目前我國(guó)稅收制度的基本框架。應(yīng)該說，原有的農(nóng)業(yè)稅與具有現(xiàn)代稅制特征的城市工商稅是格格不入的，它與中國(guó)幾千年來的農(nóng)業(yè)稅收制度一脈相承。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府征稅的對(duì)象主要有三種：商品、所得和財(cái)產(chǎn)。但原有的農(nóng)業(yè)稅是對(duì)農(nóng)民的生產(chǎn)總量課稅，而不考慮征稅對(duì)象是不是商品，也不管農(nóng)民是否擁有所得和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育到今天，取消農(nóng)業(yè)稅是歷史的必然。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)主體一視同仁，農(nóng)民作為公民應(yīng)該獲得平等的稅收待遇。既然既有的工商稅收制度符合時(shí)代發(fā)展的要求，就應(yīng)該把對(duì)“三農(nóng)”的課稅納入既有的工商稅收體系，而不是另起爐灶，重新建立一個(gè)獨(dú)立的涉農(nóng)稅收制度。所以，在既有的工商稅制框架內(nèi)進(jìn)行涉農(nóng)稅收制度設(shè)計(jì)，同樣體現(xiàn)了制度變遷要受制于“路徑依賴”的原理。

    二、選擇合適的征稅模式

    在這里首先澄清一種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)——廢止農(nóng)業(yè)稅后農(nóng)民就不承擔(dān)任何稅收負(fù)擔(dān)了。事實(shí)上，農(nóng)民在三種情況下仍然是繳稅的。首先，農(nóng)民作為消費(fèi)者，同城市居民一樣承擔(dān)著商品中所包含的稅收負(fù)擔(dān)；其次，農(nóng)民從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也在繳稅；第三，農(nóng)民從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在農(nóng)業(yè)稅廢止后仍然承擔(dān)著購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所含的增值稅。以下，我們對(duì)“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”涉農(nóng)稅收制度的研究主要側(cè)重于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)領(lǐng)域．即如何對(duì)農(nóng)民的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行課稅。

    在理性借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和充分考慮現(xiàn)實(shí)約束條件的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”，涉農(nóng)稅收制度模式的選擇是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，即根據(jù)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的進(jìn)程來確定合適的征稅模式。

    (一)現(xiàn)階段：為現(xiàn)代稅收制度引入農(nóng)業(yè)做準(zhǔn)備的階段

    農(nóng)業(yè)稅廢止后，將現(xiàn)代稅制立即引入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，這樣的想法是不現(xiàn)實(shí)的，需要經(jīng)歷一個(gè)準(zhǔn)備階段。由于中國(guó)農(nóng)業(yè)的特殊國(guó)情，客觀上增加了現(xiàn)代稅收制度在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域推行的難度。因此，在明確了建立城鄉(xiāng)一體化稅收制度的方向后，就應(yīng)該在具體的制度設(shè)計(jì)上作大量的準(zhǔn)備工作，使最終的制度安排能夠符合中國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，具有可操作性。應(yīng)該說，就目前的研究來看，這方面的工作已經(jīng)取得了重要的進(jìn)展和突破，但一些具體的操作問題仍有待進(jìn)一步細(xì)化研究，而且時(shí)至今日也沒有形成一種主流認(rèn)識(shí)�；�于這樣的事實(shí)，筆者認(rèn)為，將現(xiàn)代稅收制度引入農(nóng)業(yè)的方向不能動(dòng)搖，但也不能草率行事、一蹴而就，而是需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間理論和實(shí)踐的探索。因此，可以斷言，在農(nóng)業(yè)稅廢止后的現(xiàn)階段．中國(guó)的農(nóng)業(yè)要經(jīng)過一段時(shí)間的“無稅”時(shí)期，這里的“無稅”指的是政府不直接針對(duì)農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)課稅。

    在這段“無稅”時(shí)期，值得關(guān)注的一個(gè)問題是：如何處理農(nóng)民購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所包含的增值稅。因?yàn)閷?duì)農(nóng)業(yè)免征增值稅，所以購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所包含的增值稅就不能作為進(jìn)項(xiàng)稅得到抵扣。如果效仿某些國(guó)家的做法實(shí)行零稅率，將農(nóng)民承擔(dān)的生產(chǎn)資料進(jìn)項(xiàng)稅直接返還給每個(gè)農(nóng)民，那么無疑會(huì)在具體操作上面臨很大障礙，稅務(wù)部門無法應(yīng)付如此龐大的工作量。考慮到當(dāng)前政府對(duì)一些農(nóng)村公共物品供給投入嚴(yán)重不足的問題，可以在核定農(nóng)民購(gòu)進(jìn)全部生產(chǎn)資料所含進(jìn)項(xiàng)稅的基礎(chǔ)上，將這部分資金按比例從中央財(cái)政和省級(jí)財(cái)政中分離出來(其中中央負(fù)擔(dān)75％，省級(jí)負(fù)擔(dān)25％)，設(shè)立一個(gè)“農(nóng)村基層政府運(yùn)轉(zhuǎn)和公益事業(yè)發(fā)展基金”，專門用于解決農(nóng)民急需的農(nóng)村公共物品供給不足問題。

    (二)未來：“增值稅+所得稅”模式是一種合適的選擇

    選擇“增值稅+所得稅”征稅模式主要是出于以下幾種原因：1．增值稅和所得稅是我國(guó)稅收體系中兩個(gè)最重要的稅種，在“城鄉(xiāng)二元”稅收制度下，增值稅和所得稅的征稅范圍僅限于城市工商業(yè)，廢止農(nóng)業(yè)稅后，對(duì)農(nóng)業(yè)征收增值稅和所得稅，符合城鄉(xiāng)一體的征稅理念。2．從增值稅的角度來看，一直以來政府對(duì)農(nóng)業(yè)實(shí)行免稅政策，這樣做不利于保持增值稅征稅鏈條的完整性，導(dǎo)致與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相聯(lián)結(jié)的上下游部門稅負(fù)不公平，同時(shí)農(nóng)業(yè)部門購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅也不能得到抵扣。因此，對(duì)農(nóng)業(yè)征收增值稅可以克服上述弊端。3．從所得稅的角度來看，對(duì)農(nóng)業(yè)征收所得稅可以避免農(nóng)業(yè)稅廢止后留下的真空�，F(xiàn)行的個(gè)人所得稅規(guī)定：“個(gè)體工商戶和個(gè)人專營(yíng)種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)．捕撈業(yè)，其經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目屬于農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征稅范圍并已征收了農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅的，不再計(jì)算征收個(gè)人所得稅；不屬于農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征稅范圍的，應(yīng)對(duì)其所得計(jì)征個(gè)人所得稅”。所以，農(nóng)業(yè)稅廢止后，將所得稅引入農(nóng)業(yè)是理所當(dāng)然的事情。4．對(duì)農(nóng)業(yè)征收土地稅并不合適。對(duì)土地?zé)o論是征收財(cái)產(chǎn)稅還是征收資源稅，都不是基于農(nóng)業(yè)所得進(jìn)行的征收，我國(guó)農(nóng)業(yè)的特殊國(guó)情決定了農(nóng)業(yè)剩余是極其有限的，不考慮農(nóng)業(yè)所得的狀況而對(duì)有限的農(nóng)業(yè)剩余課征財(cái)產(chǎn)稅或資源稅，顯然不合時(shí)宜。此外，征收土地財(cái)產(chǎn)稅還受到法理的約束，我國(guó)農(nóng)民對(duì)土地并不具有所有權(quán)而只有使用權(quán)，所以政府不能對(duì)農(nóng)民征收土地財(cái)產(chǎn)稅。 
2．生產(chǎn)規(guī)模小、生產(chǎn)太分散。中國(guó)目前大約有18億畝耕地，按所有農(nóng)業(yè)人口平均計(jì)算每人有大約2畝的耕地，平均每個(gè)農(nóng)戶耕種的土地面積只有8畝多。而且隨著人口的增長(zhǎng)和城市化進(jìn)程的推進(jìn)，人均占有的耕地面積有可能會(huì)進(jìn)一步縮小。所以與國(guó)外的農(nóng)業(yè)相比，中國(guó)以農(nóng)戶為單位的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)規(guī)模要小得多。小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)突出特點(diǎn)是生產(chǎn)分散，難以形成規(guī)模化，這也將成為現(xiàn)代稅收制度進(jìn)入農(nóng)業(yè)的一個(gè)障礙。

    3．人均2畝左右的土地決定了一個(gè)農(nóng)民家庭如果單純地依靠耕種土地來獲得收入，這個(gè)家庭的農(nóng)業(yè)剩余將是極其有限的，在通常情況下僅僅是維持溫飽而已。

    4．中國(guó)農(nóng)村土地制度的特殊性，即實(shí)行的是“三級(jí)所有，隊(duì)為基礎(chǔ)”的集體所有制。這樣的制度是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期延續(xù)下來的，當(dāng)時(shí)的所謂“三級(jí)”指的是公社、生產(chǎn)大隊(duì)和生產(chǎn)小隊(duì)，人民公社體制解體以后，原來的“三級(jí)”就變成了鄉(xiāng)、行政村和村民小組。盡管名為集體所有，但各級(jí)的所有權(quán)都是不完整的，終極處置權(quán)掌握在更上級(jí)政府的手中。在實(shí)行家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制條件下，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者只擁有土地的使用權(quán)，而且還不一定能得到有效保障。

    上述種種情況客觀上構(gòu)成現(xiàn)實(shí)中國(guó)農(nóng)業(yè)的基本國(guó)情，政府在制定涉農(nóng)稅收制度時(shí)一定要充分考慮到這些因素，否則就無法保證稅收制度的可行性。

    (五)涉農(nóng)稅收制度的設(shè)計(jì)應(yīng)該在既有的工商稅制框架內(nèi)進(jìn)行

    按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，制度變遷往往受制于“路徑依賴”，稅收制度的變革也同樣如此。1994年稅制改革以來，我國(guó)已經(jīng)初步建成了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的城市工商稅收制度體系。這個(gè)稅收制度的基本特征是：以商品稅和所得稅為主體，以財(cái)產(chǎn)稅和資源稅等其他稅類為輔助，商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和資源稅等共同構(gòu)成了目前我國(guó)稅收制度的基本框架。應(yīng)該說，原有的農(nóng)業(yè)稅與具有現(xiàn)代稅制特征的城市工商稅是格格不入的，它與中國(guó)幾千年來的農(nóng)業(yè)稅收制度一脈相承。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府征稅的對(duì)象主要有三種：商品、所得和財(cái)產(chǎn)。但原有的農(nóng)業(yè)稅是對(duì)農(nóng)民的生產(chǎn)總量課稅，而不考慮征稅對(duì)象是不是商品，也不管農(nóng)民是否擁有所得和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育到今天，取消農(nóng)業(yè)稅是歷史的必然。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)主體一視同仁，農(nóng)民作為公民應(yīng)該獲得平等的稅收待遇。既然既有的工商稅收制度符合時(shí)代發(fā)展的要求，就應(yīng)該把對(duì)“三農(nóng)”的課稅納入既有的工商稅收體系，而不是另起爐灶，重新建立一個(gè)獨(dú)立的涉農(nóng)稅收制度。所以，在既有的工商稅制框架內(nèi)進(jìn)行涉農(nóng)稅收制度設(shè)計(jì)，同樣體現(xiàn)了制度變遷要受制于“路徑依賴”的原理。

    二、選擇合適的征稅模式

    在這里首先澄清一種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)——廢止農(nóng)業(yè)稅后農(nóng)民就不承擔(dān)任何稅收負(fù)擔(dān)了。事實(shí)上，農(nóng)民在三種情況下仍然是繳稅的。首先，農(nóng)民作為消費(fèi)者，同城市居民一樣承擔(dān)著商品中所包含的稅收負(fù)擔(dān)；其次，農(nóng)民從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也在繳稅；第三，農(nóng)民從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在農(nóng)業(yè)稅廢止后仍然承擔(dān)著購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所含的增值稅。以下，我們對(duì)“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”涉農(nóng)稅收制度的研究主要側(cè)重于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)領(lǐng)域．即如何對(duì)農(nóng)民的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行課稅。

    在理性借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和充分考慮現(xiàn)實(shí)約束條件的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，“后農(nóng)業(yè)稅時(shí)代”，涉農(nóng)稅收制度模式的選擇是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，即根據(jù)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的進(jìn)程來確定合適的征稅模式。

    (一)現(xiàn)階段：為現(xiàn)代稅收制度引入農(nóng)業(yè)做準(zhǔn)備的階段

    農(nóng)業(yè)稅廢止后，將現(xiàn)代稅制立即引入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，這樣的想法是不現(xiàn)實(shí)的，需要經(jīng)歷一個(gè)準(zhǔn)備階段。由于中國(guó)農(nóng)業(yè)的特殊國(guó)情，客觀上增加了現(xiàn)代稅收制度在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域推行的難度。因此，在明確了建立城鄉(xiāng)一體化稅收制度的方向后，就應(yīng)該在具體的制度設(shè)計(jì)上作大量的準(zhǔn)備工作，使最終的制度安排能夠符合中國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，具有可操作性。應(yīng)該說，就目前的研究來看，這方面的工作已經(jīng)取得了重要的進(jìn)展和突破，但一些具體的操作問題仍有待進(jìn)一步細(xì)化研究，而且時(shí)至今日也沒有形成一種主流認(rèn)識(shí)�；�于這樣的事實(shí)，筆者認(rèn)為，將現(xiàn)代稅收制度引入農(nóng)業(yè)的方向不能動(dòng)搖，但也不能草率行事、一蹴而就，而是需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間理論和實(shí)踐的探索。因此，可以斷言，在農(nóng)業(yè)稅廢止后的現(xiàn)階段．中國(guó)的農(nóng)業(yè)要經(jīng)過一段時(shí)間的“無稅”時(shí)期，這里的“無稅”指的是政府不直接針對(duì)農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)課稅。

    在這段“無稅”時(shí)期，值得關(guān)注的一個(gè)問題是：如何處理農(nóng)民購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所包含的增值稅。因?yàn)閷?duì)農(nóng)業(yè)免征增值稅，所以購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料所包含的增值稅就不能作為進(jìn)項(xiàng)稅得到抵扣。如果效仿某些國(guó)家的做法實(shí)行零稅率，將農(nóng)民承擔(dān)的生產(chǎn)資料進(jìn)項(xiàng)稅直接返還給每個(gè)農(nóng)民，那么無疑會(huì)在具體操作上面臨很大障礙，稅務(wù)部門無法應(yīng)付如此龐大的工作量�？紤]到當(dāng)前政府對(duì)一些農(nóng)村公共物品供給投入嚴(yán)重不足的問題，可以在核定農(nóng)民購(gòu)進(jìn)全部生產(chǎn)資料所含進(jìn)項(xiàng)稅的基礎(chǔ)上，將這部分資金按比例從中央財(cái)政和省級(jí)財(cái)政中分離出來(其中中央負(fù)擔(dān)75％，省級(jí)負(fù)擔(dān)25％)，設(shè)立一個(gè)“農(nóng)村基層政府運(yùn)轉(zhuǎn)和公益事業(yè)發(fā)展基金”，專門用于解決農(nóng)民急需的農(nóng)村公共物品供給不足問題。

    (二)未來：“增值稅+所得稅”模式是一種合適的選擇

    選擇“增值稅+所得稅”征稅模式主要是出于以下幾種原因：1．增值稅和所得稅是我國(guó)稅收體系中兩個(gè)最重要的稅種，在“城鄉(xiāng)二元”稅收制度下，增值稅和所得稅的征稅范圍僅限于城市工商業(yè)，廢止農(nóng)業(yè)稅后，對(duì)農(nóng)業(yè)征收增值稅和所得稅，符合城鄉(xiāng)一體的征稅理念。2．從增值稅的角度來看，一直以來政府對(duì)農(nóng)業(yè)實(shí)行免稅政策，這樣做不利于保持增值稅征稅鏈條的完整性，導(dǎo)致與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相聯(lián)結(jié)的上下游部門稅負(fù)不公平，同時(shí)農(nóng)業(yè)部門購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅也不能得到抵扣。因此，對(duì)農(nóng)業(yè)征收增值稅可以克服上述弊端。3．從所得稅的角度來看，對(duì)農(nóng)業(yè)征收所得稅可以避免農(nóng)業(yè)稅廢止后留下的真空�，F(xiàn)行的個(gè)人所得稅規(guī)定：“個(gè)體工商戶和個(gè)人專營(yíng)種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)．捕撈業(yè)，其經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目屬于農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征稅范圍并已征收了農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅的，不再計(jì)算征收個(gè)人所得稅；不屬于農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征稅范圍的，應(yīng)對(duì)其所得計(jì)征個(gè)人所得稅”。所以，農(nóng)業(yè)稅廢止后，將所得稅引入農(nóng)業(yè)是理所當(dāng)然的事情。4．對(duì)農(nóng)業(yè)征收土地稅并不合適。對(duì)土地?zé)o論是征收財(cái)產(chǎn)稅還是征收資源稅，都不是基于農(nóng)業(yè)所得進(jìn)行的征收，我國(guó)農(nóng)業(yè)的特殊國(guó)情決定了農(nóng)業(yè)剩余是極其有限的，不考慮農(nóng)業(yè)所得的狀況而對(duì)有限的農(nóng)業(yè)剩余課征財(cái)產(chǎn)稅或資源稅，顯然不合時(shí)宜。此外，征收土地財(cái)產(chǎn)稅還受到法理的約束，我國(guó)農(nóng)民對(duì)土地并不具有所有權(quán)而只有使用權(quán)，所以政府不能對(duì)農(nóng)民征收土地財(cái)產(chǎn)稅。 

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